本期文章

採用IFRS前後,金融資產移轉會計準則之比較

撰文/張仲岳    

邁入2012年之後,我國第一階段採用國際會計準則(IFRS)的公司就正式進入ROC GAAP及IFRS雙軌制的年代。兩者準則現有之差異比較大多都已受到熱烈討論及關注,但有關現行ROC GAAP與未來IFRS金融資產除列會計原則差異之比較,卻少有學者專家予以詳加討論,有不少會計專業人士對於這個議題甚至誤認為兩者並無明顯差異,而很少投入關切的眼神。事實上兩者的差異幅度頗大,本文將針對此一議題深入探討,希能夠拋磚引玉喚起會計界應有的重視。



IFRS修訂後,金融資產除列規定不一致





我國現有金融資產移轉之會計處理,主要係依照民國92年5月22日發布之財務會計準則公報第33號「金融資產之移轉及負債消滅之會計處理準則」。該號公報當初訂定主要係參考:美國財務會計準則(FAS 140:Accounting for Transfers and Servicing of Financial Assets and Extinguishments of Liabilities)及國際會計準則(IAS 39:Financial Instruments: Recognition and Measurement(1999年版本)及IASB SIC-12:Consolidation—Special Purpose Entities(1998年版本))等公報及解釋函。





要強調的是,當時IAS 39(1999年版本)有關金融資產除列之規定與美國FAS 140號公報的規定一致,所以當時臺灣的財務會計準則委員會自然就制定與IASB和FASB相同的金融資產除列規定,只是沒想到後來IAS 39於2003年12月修訂之後,變成與美國FAS 140及我國第33號公報不一致,以致造成今日我國直接採用IFRS時,有關金融資產除列規定有不一致的現象產生。





依NO. 33「喪失控制」,判斷除列唯一依據





我國第33號公報有關金融資產除列規定,主要係從企業喪失控制(loss of control)為除列的唯一判斷依據,亦即當企業喪失對於構成金融資產或部分金融資產之合約權利(contractual rights)的控制時,企業應除列(derecognize)該金融資產或該部分金融資產,並將其視為已經出售。反之,若金融資產之移轉未符合喪失控制之條件,則該移轉交易應視為擔保借款,不得除列該金融資產。且第33號公報更進一步規定,放棄控制應符合下列三個條件:





1. 移轉資產已與移轉人隔離:



不論採行一次移轉或一連串移轉所實行之證券化,是否能使移轉資產脫離移轉人及其債權人之控制,應視整體證券化交易架構而定,並考量相關因素,例如:



進一步保障投資人免於信用及利率風險之協議,該協議之型態及範圍;其他資產之取得性;移轉人破產或被接收時,破產法庭或其他接收人之權力。





2. 每一個受讓人有權質押或交換移轉資產:



通常只有受讓人有能力獲得移轉資產之利益時,方能判定移轉人喪失對金融資產之控制,此獲得利益之能力,舉例如下:



受讓人可自由以接近公允價值出售或抵押該移轉資產;受讓人為一特殊目的個體,且此個體被允許執行有限之營業活動。特殊目的個體本身或此個體受益權利之持有人,有能力獲得移轉資產之幾乎所有利益。





3. 移轉人未維持其對移轉資產之有效控制,亦即無下列情況之一:



移轉人有權取回移轉資產,但若該資產係市場上隨時可得(readily obtainable)者,或買回價格係買回時之公平價值者除外;移轉人有權利且有義務買回或贖回移轉資產,其交易條件實質上係使受讓人在賣出所取得之資產時,能獲得「放款人報酬」。此「放款人報酬」與移轉人以移轉資產完全擔保貸款所需支付之報酬並無重大差異;移轉資產並非市場上隨時可得,且受讓人可藉由無條件賣回所持有移轉資產,而使移轉人保有移轉資產之實質風險。





不當除列應用弊案,宏達科、博達榜上有名





我國第33號公報自民國93年開始適用後,有心人士找出該號公報所謂「喪失控制」一些不清楚的地方,誤用(misuse)、甚至濫用(abuse)該號公報之規定,不當除列金融資產,以窗飾美化財務報表。





一般的會計教科書都說:只要應收帳款係以無追索權(factor without recourse)的方式出售,即可除列該應收帳款,該方式似乎符合前述第33號公報喪失控制的三個條件,但是有些聰明的公司仍可找到此一規定的漏洞。




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