本期文章

集團間投資架構調整之國外公司股權移轉投資損失認列爭議

撰文/林宜信、張瑞峰    

投資損失或出售資產損失歷來皆為稅捐稽徵機關查核營利事業所得稅之重點項目。惟被投資公司難免遭遇經營不善之窘境,當被投資公司因虧損而進行減資、合併、破產或清算程序而認列投資損失時;或集團基於營運策略或上市地點選擇等管理需求而進行投資架構調整,進而認列出售資產損失時,卻屢屢遭遇稅捐稽徵機關嚴格審查,並質疑該投資損失或出售資產損失屬未實現損失而不予認列,乃不斷衍生相關稅務爭訟,變相增加企業投資隱含之稅務成本。其後,稅捐稽徵機關竟形成實務見解認為「集團投資架構調整,有損失屬未實現,不得認列;有利得屬已實現,應認列課稅」,對納稅義務人影響重大。

集團投資架構調整,損失認列時有爭訟

按營利事業所得稅查核準則第99條及100條規定略以「一、投資損失應以實現者為限;其被投資之事業發生虧損,而原出資額並未折減者,不予認定。二、投資損失應有被投資事業之減資彌補虧損、合併、破產或清算證明文件。被投資事業在國外者,應有我國駐外使領館、商務代表或外貿機關之驗證或證明;在大陸地區者,應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民往來有關事務之機構或團體之證明。」及「一、資產之未折減餘額大於出售價格者,其差額得列為出售資產損失。」上述規定明確規範投資損失及出售資產損失之認列原則及應備文件。惟稅捐稽徵機關對於納稅義務人所申報之投資損失或出售資產損失以「集團投資架構調整,有損失屬未實現,不得認列;有利得屬已實現,應認列課稅」之見解為圭臬,惟該見解顯然超乎所得稅法就投資損失或出售資產損失所為之規範,遍尋所得稅相關法令亦未有上述相關見解,遂使徵納雙方有關集團投資架構調整之投資損失或出售資產損失之行政救濟案件紛迭,爭訟不止。

本文乃就四個集團投資架構調整之投資損失或出售資產損失行政救濟案件進行評析,以供納稅義務人對於申報是類投資損失或出售資產損失時可能面臨之調整剔除風險有初步之認識,並提醒納稅義務人申報是類投資損失或出售資產損失之注意事項。

案例一:海外子公司出售股權損失

國內A公司投資成立100%持股國外B公司及D公司,由於國外B公司因營運及投資國外C公司等產生虧損,淨值已為負數。國內A公司乃將國外B公司股權以1歐元出售與國外D公司,並認列出售資產損失。

稅捐稽徵機關否准認列出售資產損失之理由

該出售股權方式進行投資架構重組,係基於稅務需求而無經濟實質之交易行為,國內A公司仍繼續保有國外B公司之投資權益,國外B公司雖有虧損但仍持續營運,實質上亦未脫離國內A公司之經濟個體,國內A公司並未因此而發生財產上之損失,乃依實質課稅原則否准認列出售資產損失。

法院判決納稅義務人敗訴之理由

● 系爭股權移轉行為並非基於買賣原因所為移轉買賣標的物之行為,屬投資架構之調整行為,仍繼續保有投資之權益,並未因此而發生財產上之損失。

● 股權買賣無經濟實質,依實質課稅原則,國外B公司尚未脫離所屬經濟個體,出售資產損失尚未確定。

● 出售股權屬民事法定性應予尊重,惟在稅法上,基於稅捐管制目標所生之稅法獨立性考量,不應承認其有財產交易之事實存在。

● 股權作價移轉,在私法上固然有其效力,但在稅法上,因為其並非在公開市場上作價交換,而係以私法形式之外觀,刻意調整股份之形式歸屬,進而造成稅法上損失形成之外觀,依實質課稅原則不應認列。


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